บทที่ 5
การบัญชีต้นทุนรวม และการบัญชีต้นทุนผันแปร
(Full Costing or Absorption Costing and Variable Costing or Direct Costing)
-----------------------------------------
ส่วนประกอบของต้นทุนการผลิต หรือองค์ประกอบของต้นทุนการผลิตจะประกอบด้วยวัตถุทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายการผลิต ในการคำนวณหาต้นทุนการผลิตของสินค้าโดยทั่วไปจะนำต้นทุนทั้ง 2 ประเภทรวมกันและคิดเป็นต้นทุนการผลิต ต้นทุนการผลิตอาจจะมีการคำนวณได้หลายวิธีแตกต่างกัน ขึ้นอยู่กับการเลือกใช้วิธีการคำนวณตัวเลขต้นทุน หรือจำนวนเงินของต้นทุนการผลิตทั้ง 3 ประเภทที่จะนำมาคิดเป็นต้นทุนของสินค้า
1. วิธีการคำนวณต้นทุนการผลิต
การคำนวณต้นทุนการผลิตแบ่งได้ 3 วิธีดังนี้
1.1 การบัญชีต้นทุนจ่ายจริง
1.2 การบัญชีต้นทุนการผลิต
1.3 การบัญชีต้นทุนมาตรฐาน
1.1 การบัญชีต้นทุนจ่ายจริง (Actual Cost Accounting)
การบัญชีต้นทุนจ่ายจริงจะยึดหลักที่ว่าการคิดต้นทุนของสินค้าที่ผลิตจะใช้ต้นทุนที่เกิดขึ้นจริงทั้งหมดมารวมกันเป็นต้นทุนการผลิตของสินค้า
ต้นทุนการผลิต = วัตถุทางตรงเกิดจริง + ค่าแรงทางตรงเกิดจริง + ค่าใช้จ่ายการผลิตเกิดจริง
1.2 การบัญชีต้นทุนปกติ (Normal Cost Accounting)
การคิดต้นทุนการผลิตสินค้า ต้นทุนวัตถุทางตรง และแรงงานทางตรงสามารถคำนวณได้คอนข้างแน่นอนว่าเป็นของสินค้าแต่ละหน่วยเท่าใด และสามารถทราบได้ทันทีที่ผลิตสินค้าเสร็จ แต่ต้นทุนค่าใช้จ่ายการผลิตไม่อาจคำนวณคิดเข้าเป็นต้นทุนของสินค้าได้ทันทีเมื่อผลิตสินค้าเสร็จ ทั้งนี้เพราะค่าใช้จ่ายการผลิตส่วนใหญ่เป็นต้นทุนทางอ้อม ต้องอาศัยการปันส่วนต้นทุนให้กับสินค้าแต่ละหน่วย ดังนั้น จึงต้องรอจนสิ้นงวด หรือส้นเดือน เมื่อทราบแน่ชัดว่ามีค่าใช้จ่ายการผลิตเกิดขึ้นทั้งหมดเท่าใด และผลิตสินค้าได้เท่าใด จึงจะสามารปันส่วนต้นทุนดังกล่าวให้กับสินค้าแต่ละชนิดหรือแต่ละหน่วยตามเกณฑ์ที่เหมาะสมได้ทำให้การคำนวณต้นทุนการผลิตสินค้าล่าช้า ดังนั้น ในกรณีที่กิจการต้องการทราบต้นทุนการผลิตของสินค้าทันทีเมื่อผลิตสินค้าเสร็จเพื่อใช้ประโยชน์ในการกำหนดราคาขาย กิจการก็อาจใช้วิธีการคิดต้นทุนการผลิตสินค้าที่ผลิตโดยวิธีต้นทุนปกติ (Normal Costing) ซึ่งเป็นวิธีคิดต้นทุนของสินค้าที่ให้ผลใกล้เคียงกับต้นทุนจ่ายจริงเพราะการคิดต้นทุนสินค้าตามวิธีต้นทุนปกติจะคิดต้นทุนวัตถุดิบทางตรงและแรงงานทางตรงโดยใช้ต้นทุนที่เกิดขึ้นจริง ส่วนต้นทุนค่าใช้จ่ายการผลิตจะคิดจากอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตที่กำหนดขึ้นล่วงหน้า
ต้นทุนการผลิต = วัตถุทางตรงเกิดจริง + ค่าแรงงานทางตรงเกิดจริง + ค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างาน
กิจการที่ใช้ระบบบัญชีต้นทุนปกติจะต้องมีการกำหนดอัตราค่าใช่จ่ายการผลิตขึ้นล่วงหน้า เรียกว่า “อัตราค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างาน” (Applied Manufacturing Overhead Rate) เพื่อเป็นเกณฑ์ในการคิดค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างานระหว่างทำ
การกำหนดอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างาน
จากที่กล่าวมาตอนต้นแล้วว่า กี่คิดต้นทุนค่าใช้จ่ายการผลิตเข้าเป็นต้นทุนการผลิตของแต่ละแผนก หรือของสินค้าแต่ละหน่วยนั้น จำเป็นต้องอาศัยการปันส่วนโดยเลือกใช้เกณฑ์ที่เหมาะสมในการปันส่วน การกำหนดอัตราค่าใช่จ่ายการผลิตขึ้นล่วงหน้าเพื่อเป็นเกณฑ์ในการคำนวณต้นทุนค่าใช้จ่ายการผลิต ที่จะคิดเข้าเป็นต้นทุนการผลิตของแต่ละงวดนั้นคำนวณได้จากสูตรดังนี้
จากสูตรข้างต้นจะเห็นว่าการกำหนดอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างานนั้นจะต้องพิจาณาถึงสิ่งต่อไปนี้ก่อน คือ
ก. หน่วยของกิจกรรม หมายความว่า จะเลือกกำหนดอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างานต่อหน่วยของกิจกรรมชนิดใด เช่น ต่อหน่วยสินค้า ต่อชั่วโทงแรงงานทางตรง ต่อหน่วยเครื่องจักร หรือต่อต้นทุนวัตถุดิบทางตรง หรือต่อต้นทุนแรงงานทางตรง เป็นต้น
ข. ระดับของกิจกรรมหรือระดับกำลังการผลิต หมายความว่าจะเลือกกำหนดอัตราค่าใช้จ่ายการผลิต ณ ระดับกิจกรรมใด ทั้งนี้เพราะค่าใช้จ่ายการผลิตมีลักษณะเป็นต้นทุนผสม คือ มีทั้งต้นทุนคงที่และต้นทุนผันแปร
ดังนั้นการกำหนดอัตราค่าใช่จ่ายการผลิตคิดเข้างาน จึงพิจาณาอย่างรอบคอบว่าควรจะเลือกกำหนด ณ ระดับกิจกรรมใดจึงจะเหมาะสม เพื่อทำให้ค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างานงวดนั้น ๆ ใกล้เคียงหรือเท่ากับค่าใช้จ่ายการผลิตที่เกิดขึ้นจริง ซึ่งจะทำให้ต้นทุนการผลิตสินค้าที่คิดตามต้นทุนปกติใกล้เคียงกับต้นทุนจริง
อย่างไรก็ตามการกำหนดอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างานโดยทั่วไปมักเลือกกำหนด ณ ระดับกำลังการผลิต 1 ระดับ คือ
1. กำหนด ณ ระดับกำลังการผลิตที่คาดว่าจะทำจริง (Actual Expected Capacity) อัตราค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างานที่กำหนดขึ้น ณ ระดับกำลังการผลิตที่คาดว่าจะทำจริงนั้นใช้เป็นอัตราระยะสั้น คือ ปีต่อปี หรืออัตราที่กำหนดขึ้นเพื่อใช้สำหรับกำหนดขึ้นเพื่อใช้สำหรับระยะยาว
ค. อัตราที่กำหนดขึ้นจะใช้อัตราเดียวทั้งโรงงาน หรือใช้อัตราแยกสำหรับแต่ละแผนก
การที่จะตัดสินใจใช้อัตราค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างานเป็นอัตราเดียวทั้งโรงงาน หรือใช้เป็นอัตราแยกสำหรับแต่ละแผนกนั้นจะต้องพิจาณาว่าหน่วยของกิจกรรมของแผนกผลิตต่าง ๆ เหมือนกันหรือไม่ ถ้าอัตราการใช้ค่าใช้จ่ายการผลิตของแผนกต่าง ๆ ไม่แตกต่างกันมากก็อาจกำหนดอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างานเป็นอัตราเดียวทั้งโรงงาน เรียกว่า “อัตราปะจำโรงงาน” (Plant Wide Rate) แต่ถ้าหน่วยของกิจกรรมบางแผนกเป็นชั่วโมงแรงงานทางตรงและบางแผนกเป็นชั่วโมงเครื่องจักรหรือค่าใช้จ่ายการผลิตที่เกิดขึ้น และอัตราการใช้ไม่เหมือนกันในแผนกต่าง ๆ ก็ควรกำหนดอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างานเป็นอัตราแยกสำหรับแต่ละแผนก เรียกว่า “อัตราประจำแผนก (Departmental Rate)
1.3 การบัญชีต้นทุนมาตรฐาน (Standard Cost Accounting)
การบัญชีต้นทุนมาตรฐาน หมายถึง ต้นทุนการผลิตที่กิจการได้กำหนดไว้ล่วงหน้าอย่างมีหลักเกณฑ์ ณ ระดับการผลิตหนึ่งและภายใต้สภาวการณ์ที่กำหนด กี่กำหนดมาตรบานการผลิตจะกำหนดว่าการผลิตสินค้าหนึ่งหน่วยนั้นได้ใช้ปัจจัยการผลิต คือ วัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายการผลิตเป็นจำนวนเท่าใด ต้นทุนมาตรฐานจะได้จากการวิเคราะห์การปฏิบัติงานในอดีตที่ผ่านมา โดยนำตัวเลขมาพิจารณากับเหตุการณ์ที่คาดว่าจะเปลี่ยนแปลงในอนาคต หรือได้จากการทดลองผลิตอย่างมีประสิทธิภาพแล้วกำหนดเป็นมาตรฐานการผลิต
ต้นทุนการผลิต = วัตถุทางตรงมาตรฐาน + ค่าแรงงานทางตรงมาตรฐาน + ค่าใช้จ่ายการผลิตมาตรฐาน
2. การบัญชีต้นทุนรวม และการบัญชีต้นทุนผันแปร
ในกิจการอุตสาหกรรมซึ่งผลิตสินค้าเพื่อขายต้นทุนการผลิตจะประกอบด้วย วัตถุทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายการผลิต
วัตถุทางตรงและแรงงานทางตรงเป็นต้นทุนการผลิตที่ผันแปรไปตามกิจกรรมการผลิต ส่วนค่าใช้จ่ายการผลิตนั้นส่วนใหญ่จะเป็นต้นทุนคงที่และต้นทุนกึ่งผันแปร เช่น ค่าเช่าอาคาร โรงงาน เป็นต้นทุนคงที่ ค่าน้ำ-ค่าไฟฟ้าโรงงาน เป็นต้นทุนกึ่งผันแปร
ต้นทุนกึ่งผันแปรเป็นต้นทุนที่มีทั้งส่วนที่เป็นต้นทุนคงที่ และส่วนที่เป็นต้นทุนผันแปรรวมกันอยู่หากต้องการแบ่งแยกต้นทุนทั้งสองส่วนนี้ออกจากกันก็มีวิธีการคำนวณหลายวิธี อาทิวิธีจุดต่ำสุด-จุดสูงสุด (The high – Low point Method) ที่จะช่วยแบ่งแยกต้นทุนคงที่ และต้นทุนผันแปรออกจากต้นทุนกึ่งผันแปรได้ ทำให้สามารถจัดจำแนกต้นทุนการผลิตสินค้าเสียใหม่เป็น 2 ประเภท คือ
1. ต้นทุนการผลิตผันแปร ซึ่งประกอบด้วย วัตถุทางตรง แรงงานทางตรงและค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปร
2. ต้นทุนการผลิตคงที่ ซึ่งประกอบด้วยค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ การจำแนกต้นทุนการผลิตสินค้าดังกล่าวทำให้เกิดวิธีการนำเสนอข้อมูลต้นทุนสินค้า 2 วิธีได้แก่
2.1 วิธีการบัญชีต้นทุนรวม
2.2 วิธีการบัญชีต้นทันผันแปร
2.1 วิธีการบัญชีต้นทุนรวม
การบัญชีต้นทุนรวม (Full Costing หรือ Absorption Costing) การคิดต้นทุนการผลิตวิธีนี้จะนำต้นทุนทั้งหมดที่เกิดขึ้นในกระบวนการผลิต ได้แก่ วัตถุทางตรง แรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายการผลิต โดยจะนำต้นทุนทั้ง 3 ประเภทมารวมกันและถือเป็นต้นทุนของสินค้าต้นทุนต่าง ๆ เหล่านี้จะถูกเฉลี่ยเข้าเป็นต้นทันของสินค้าตามจำนวนที่ผลิต
วัตถุทางตรง เป็นต้นทุนผันแปรในการผลิต
ค่าแรงทางตรง เป็นต้นทุนผันแปรในการผลิต
ค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปร เป็นต้นทุนผันแปรในการผลิต
ค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ เป็นต้นทุนคงที่ในการผลิต
วัตถุทางตรง ค่าแรงทางตรง และค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปร เป็นต้นทุนการผลิตที่ผันแปรไปตามปริมาณการผลิต จึงสามารถกำหนดต้นทุนนั้นเข้าโดยตรงกับสินค้าที่ผลิตได้
การบัญชีต้นทุนรวม มีการคำนวณอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตล่วงหน้า โดยนำค่าใช้จ่ายการผลิตที่งบประมาณไว้ล่วงหน้า หารด้วยปริมาณกิจกรรมการผลิต ณ ระดับกำลังการผลิตปกติซึ่งอาจจะเป็นจำนวนหน่วยของสินค้าที่ผลิตได้ หรือจำนวนชั่วโมงทำงาน ณ ระดับกำลังการผลิตปกติก็ได้
สรุป
ต้นทุนที่เกิดขึ้นทั้งหมดในการผลิตซึ่งได้แก่ ต้นทุนผันแปรและต้นทุนคงที่จะคิดเข้าเป็นต้นทุนของสินค้าที่ผลิตในงวดบัญชีนั้น ๆ กล่าวคือต้นทุนการผลิตของสินค้าต่อหน่วย เท่ากับวัตถุทางตรงต่อหน่วย + ค่าแรงทางตรงต่อหน่วย + ค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปรต่อหน่วย + ค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ต่อหน่วย
ตัวอย่างการคิดต้นทุนการผลิตต่อหน่วยวิธีการบัญชีต้นทุนรวมในการผลิตสินค้า 1 หน่วยประกอบด้วย
วัตถุทางตรง 10 บาท
ค่าแรงทางตรง 15 บาท
ค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปร 8 บาท
ค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ 20 บาท
ต้นทุนการผลิตสินค้า 1 หน่วย เท่ากับ 10 + 15 + 8 + 20 = 53 บาท
2.2 วิธีการบัญชีต้นทุนผันแปร
การบัญชีต้นทุนผันแปรบางครั้งเรียกว่า การบัญชีต้นทุนทางตรง (Direct Costingหรือ Variable Costing) การคิดต้นทุนการผลิตในวิธีนี้จะนำเฉพาะต้นทุนผันแปรในการผลิต ได้แก่ วัตถุทางตรง ค่าแรงทางตรงและค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปรมาคำนวณเป็นต้นทุนการผลิตส่วนต้นทุนการผลิตคงที่จะมานำมาคำนวณเป็นต้นทุนของสินค้า แต่นำมาคิดเป็นค่าใช้จ่ายของงวดโดยถือเป็นต้นทุนตามงวดเวลา (Period Cost)
สรุป
ในการคิดต้นทุนสินค้าตามวิธีการบัญชีต้นทุนผันแปรจะนำเฉพาะต้นทุนผันแปรในการผลิตมาคำนวณเป็นต้นทุนสินค้า กล่าวคือ ต้นทุนการผลิตของสินค้าต่อหน่วยเท่ากับ วัตถุทางตรง ต่อหน่วย + ค่าแรงทางตรงต่อหน่วย + ค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปรต่อหน่วย
ตัวอย่างการคิดคำนวณในวิธีการบัญชีต้นทุนผันแปร
วัตถุทางตรง 10 บาท
ค่าแรงทางตรง 15 บาท
ค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปร 8 บาท
ต้นทุนในการผลิตสินค้า 1 หน่วย เท่ากับ 10 + 15 + 8 = 33 บาท
3. การเปรียบเทียบงบกำไรขาดทุนวิธีการบัญชีต้นทุนรวมและวิธีการบัญชีต้นทุนผันแปร
การจัดทำงบกำไรขาดทุนตามวิธีการบัญชีต้นทุนรวมและตามวิธีการบัญชีต้นทุนผันแปรสามารถแยกได้ 3 กรณีคือ
3.1 กรณีปริมาณผลิตจริงเท่ากับปริมาณขาย
ปริมาณผลิต ณ ระดับกำลังการผลิตปกติเท่ากับปริมาณผลิตจริง
3.2 กรณีปริมาณผลิตจริงมากกว่าปริมาณขาย
ปริมาณผลิต ณ ระดับกำลังการผลิตปกติน้อยกว่าปริมาณผลิตจริง
3.3 กรณีปริมาณการผลิตน้อยกว่าปริมาณขาย
ปริมาณผลิต ณ ระดับกำลังการผลิตปกติมากกว่าปริมาณผลิตจริง
โครงสร้างงบกำไรขาดทุนวิธีการบัญชีต้นทุนรวม
บริษัท......จำกัด
งบกำไรขาดทุน (วิธีการบัญชีต้นทุนรวม)
สำหรับงวด............สิ้นสุด.............. บาท
ขาย xx
ต้นทุนขาย xx
สินค้าคงเหลือต้นงวด (ต้นทุนผลิตผันแปร + ต้นทุนผลิตคงที่) xx
สินค้าที่ผลิตงวดนี้ (ต้นทุนผลิตผันแปร + ต้นทุนผลิตคงที่) xx
สินค้ามีไว้เพื่อขาย xx
หัก สินค้าคงเหลือปลายงวด (ต้นทุนผลิตผันแปร + ต้นทุนผลิตคงที่) xx
ต้นทุนขายก่อนรายการปรับปรุง xx
*บวก หรือ หัก ค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างานต่ำหรือสูงไป (ถ้ามี) xx
กำไรขั้นต้น xx
ค่าใช้จ่ายขายและบริหารผันแปร xx
ค่าใช้จ่ายขายและบริหารคงที่ xx
xx xx
กำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ xx
*รายการปรับปรุงจะเป็นการปรับปรุงในเรื่องของค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างานต่ำหรือสูงไป ซึ่งจะได้จากการเปรียบเทียบระหว่างจำนวนสินค้าที่ผลิตจริงของแต่ละงวดบัญชีกับจำนวนสินค้าที่ผลิต ณ ระดับกำลังการผลิตปกติ
การคำนวณค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างานสูงหรือต่ำไป
การคำนวณค่าใช้จ่ายการผลิตคอเข้างานสูงหรือต่ำไปจะทำโดยการเปรียบเทียบระหว่างจำนวนหน่วย ณ ระดับกำลังการผลิตปกติ กับจำนวนหน่วยที่ผลิตจริง ผลแตกต่างที่ได้คูณด้วยอันตราต้นทุนผลิตคงที่ต่อหน่วย ผลลัพธ์จะเป็นค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างานสูงหรือต่ำไป ตัวอย่างเช่น
จำนวนหน่วยที่ผลิตจริง = 35,000 หน่วย
จำนวนหน่วย ณ ระดับกำลังการผลิตปกติ = 30,000 หน่วย
ผลแตกต่างกำลังการผลิต = 5,000 หน่วย
สมมติ ต้นทุนผลิตคงที่ต่อหน่วยเท่ากับ 5 บาท
ค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างานสูงไป = 5,000 x 5 = 25,000 บาท
การคำนวณผลแตกต่างการผลิต ซึ่งเกิดขึ้นจากต้นทุนผลิตคงที่ แบ่งได้ 3 กรณีดังต่อไปนี้
โครงสร้างงบกำไรขาดทุนวิธีการต้นทุนบัญชีผันแปร
บริษัท.......จำกัด
งบกำไรขาดทุน (วิธีการบัญชีต้นทุนผันแปร)
สำหรับงวด...........สิ้นสุด............
บาท
ขาย xx
ต้นทุนผันแปร : xx
ต้นทุนขายผันแปร xx
สินค้าคงเหลือต้นงวด (ต้นทุนผลิตผันแปร) xx
บวก สินค้าที่ผลิตงวดนี้ (ต้นทุนผลิตผันแปร) xx
สินค้ามีไว้เพื่อขาย xx
หัก สินค้าคงเหลือปลายงวด (ต้นทุนผลิตผันแปร) xx xx
ค่าใช้จ่ายขายและบริหารผันแปร xx xx
กำไรผันแปร xx
ต้นทุนคงที่ :
ต้นทุนผลิตคงที่ xx
ค่าใช้จ่ายขายและการบริหารคงที่ xx xx
กำไรหรือขาดทุนสุทธิ xx
กิจการที่ใช้วิธีการบัญชีต้นทุน (Full Costing) ในการจัดทำงบกำไรขาดทุนเพื่อวัดผลการดำเนินงานประจำงวด กำไรสุทธิ หรือขาดทุนสุทธิของวิธีจะขึ้นอยู่กับปริมาณของสินค้าคงเหลือต้นงวด ปริมาณการผลิตสินค้าประจำงวด และสินค้าคงเหลือปลายงวดจะเห็นได้ว่างบกำไรขาดทุนวิธีการบัญชีต้นทุนรวมจะแสดงกำไรขั้นต้นซึ่งไม่สามารถวิเคราะห์ได้ว่ากำไรเปลี่ยนแปลงไปเนื่องจากการขายอย่างไร และต้นทุนผลิตคงที่จะถือว่าและต้นทุนการผลิตคงที่จะถือเป็นต้นทุนส่วนหนึ่งของสินค้า
ส่วนกิจการที่ใช้วีการบัญชีต้นทุนผันแปร (Variable Costing) ในการจัดทำงบกำไรขาดทุนเพื่อวัดผลการดำเนินงานประจำงวด การคำนวณต้นทุนคำนวณเฉพาะต้นทุนผลิตผันแปรเพื่อวิเคราะห์จำนวนกำไรผันแปรซึ่งคำนวณได้ดังนี้
กำไรผันแปร (Contribution Margin) เกิดจากรายได้หักต้นทุนผันแปร
ส่วนต้นทุนผลิตคงที่ถือเป็นค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้น และหมดประโยชน์ไปตามงวดบัญชีไม่มีความสัมพันธ์กับตัวสินค้า และไม่มีมูลค่าเหลือในอนาคต
จำนวนกำไรผันแปรจากการคำนวณวิธีนี้เป็นส่วนที่แสดงให้เห็นว่าคุ้มกับต้นทุนคงที่หรือไม่ ฝ่ายบริหารอาจมองเห็นว่าผลการดำเนินงานของกิจการเป็นอย่างไร เพื่อหาแนวทางแก้ไขต่อไป
ตัวอย่าง
ต่อไปนี้เป็นข้อมูลการผลิตและการขายสินค้าของ บริษัท นภาวรรณ จำกัด ซึ่งเริ่มดำเนินงานในวันที่ 1 มกราคม 2538
จำนวนหน่วย 2538 2539 2540
ขาย 50,000 60,000 40,000
ผลิต 60,000 70,000 24,000
ราคาขายต่อหน่วย (บาท) 32 32 32
ค่าใช้จ่ายขายและบริหารผันแปรต่อหน่วย (บาท) 4 4 4
ต้นทุนผลิตผันแปรต่อหน่วย (บาท) 12 12 12
ค่าใช้จ่ายขายและบริหารคงที่ต่อปี (บาท) 120,000 120,000 120,000
ต้นทุนผลิตคงที่ต่อปี (บาท) 240,000 240,000 240,000
ต้นทุนผลิตผันแปรต่อหน่วย จำนวน 12 บาท ประกอบด้วย
วัตถุดิบทางตรง 6 บาท
ค่าแรงงานทางตรง 4 บาท
ค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปร 2 บาท
บริษัทกำหนดระดับการผลิต ณ กำลังการผลิตปกติต่อปีเท่ากับ 60,000 หน่วย
กำลังการผลิตปกติ (Normal Capacity) หมายถึงระดับการผลิตของกิจการที่คาดว่าจะทำการผลิตได้ เป็นระดับการผลิตที่พอกับการขายโดยการคำนวณระดับการผลิต ณ กำลังการผลิตปกติจะคำนึงถึงการขายในระยะยาว ตลอดถึงการเปลี่ยนแปลงตามฤดูกาลโดยจะอยู่ในช่วง 3-5 ปี ปกติการกำหนดกำลังการผลิตปกติการกำหนดกำลังการผลิตปกติจะอยู่ระหว่าง 75 % ถึง 90 % ของกำลังการผลิตที่จะผลิตได้
เนื่องจากต้นทุนการผลิตคงที่มีลักษณะแตกต่างกันไปจากต้นทุนผลิตผันแปรกล่าวคือต้นทุนการผลิตคงที่ที่งบประมาณขึ้นเพื่อคิดเข้างานในแต่ละปีไม่เปลี่ยนแปลงไปตามระดับการผลิตของแต่ละปีไม่ว่าจะทำการผลิตปริมาณมากหรือน้อยก็ตาม ซึ่งคำนวณต้นทุนการผลิตคงที่ต่อหน่วยแล้ว ต้นทุนต่อหน่วยของต้นทุนผลิตคงที่เป็นอัตราเดียวกันเพื่อเป็นบานในการกำหนดราคา และการตีราคาสินค้าคงเหลือ ดังนั้นการกำหนดต้นทุนผลิตคงที่ต่อหน่วยให้มีอัตราเดียวกันจึงต้องเลือกระดับกิจกรรมการผลิตที่เหมาะสม โดยทั่วไปจะใช้ระดับกำลังการผลิตปกติ เพราะยังถือว่าเป็นระดับการผลิตที่ควรผลิตปริมาณนี่ทุก ๆ ปี โดยไม่คำนึงว่าจะผลิตจริงเป็นจำนวนเท่าใด ซึ่งสามารถคำนวณได้ดังนี้
จากโจทย์
ค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ต่อหน่วย = 240,000 = 4 บาท
60,000ต้นทุนการผลิตของสินค้าต่อหน่วย ตามวิธีการบัญชีต้นทุนรวม (Full Costing) คำนวณได้ดังนี้
ต้นทุนผลิตผันแปรต่อหน่วย 12 บาท (6+4+2)
บวก ต้นทุนผลิตคงที่ต่อหน่วย 4 บาท
รวมต้นทุนผลิตคงที่ต่อหน่วย 16 บาท ต้นทุนการผลิตสินค้าต่อหน่วย ตามวิธีการบัญชีต้นทุนผันแปร (Variable Costing) คำนวณได้ดังนี้
ต้นทุนผลิตต่อหน่วย เท่ากับ 12 บาท (6+4+2)
ดังที่ได้กล่าวมาแล้วว่า อัตราค่าใช้จ่ายหารผลิตคิดเข้างาน คำนวณจากมากค่าใช้จ่ายหารผลิตที่งบประมาณล่วงหน้า หารด้วยปริมาณกิจกรรมการผลิต ณ ระดับกำลังการผลิตปกติ ดังนั้น การที่บัญชีค่าใช้จ่ายหารผลิตที่เกิดขึ้นจริงไม่เท่ากับบัญชีค่าใช่จ่ายการผลิตคิดเข้างาน จึงเป็นผลมาจากเหตุ 2 ประการคือ
1. ค่าใช้จ่ายการผลิตที่งบประมาณไว้ล่วงหน้าไม่เท่ากับค่าใช้จ่ายการผลิตที่เกิดขึ้นจริง
2. ปริมาณกิจกรรมการผลิต ณ ระดับกำลังการผลิตปกติไม่เท่ากับปริมารกิจกรรมการผลิต ณ
ระดับการผลิตจริง
ในบทนี้จะเป็นการศึกษากรณีที่บัญชีต้นค่าใช้จ่ายการผลิตที่เกิดขึ้นจริงเท่ากับ มากกว่า หรือน้อยกว่าบัญชีค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างาน ด้วยเหตุปริมาณกิจกรรมการผลิต ณ ระดับกำลังการผลิตปกติเท่ากับมากกว่า หรือน้อยกว่าปริมาณกิจกรรมการผลิต ณ ระดับการผลิตจริง
3.1 งบกำไรขาดทุนวิธีการบัญชีต้นทุนรวม และวิธีการบัญชีต้นทุนผันแปรสำหรับปี 2538 กรณี
ปริมาณการผลิตจริงมากกว่าปริมาณขาย และปริมาณผลิต ณ ระดับกำลังการผลิตปกติเท่ากับปริมาณผลิตจริงมากกว่า
บริษัท นภาวรรณ จำกัด
งบกำไรขาดทุน (วิธีการบัญชีต้นทุนรวม)
สำหรับงวด 1 ปี สิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 2538
บาท
ขาย (50,000 x 32 ) 1,600,000
ต้นทุนขาย
สินค้าคงเหลือต้นงวด 0
สินค้าผลิตงวดนี้ (60,000 x 16) 960,000
สินค้ามีไว้เพื่อขาย 960,000
หัก สินค้าคงเหลือปลายงวด (10,000 x 16) 160,000 800,000
กำไรขั้นต้น 800,000
ค่าใช้จ่ายขายและบริหารผันแปร (50,000 x 4) 200,000
ค่าใช้จ่ายขายและบริหารคงที่ 120,000 320,000
กำไรสุทธิ 480,000
ค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างานเท่ากับค่าใช้จ่ายการผลิตที่เกิดขึ้นจริงจึงไม่ต้องมีรายการปรับปรุงค่าใช้จ่ายการผลิตสูงไปหรือต่ำไป
ปริมาณผลิตจริง = 60,000 หน่วย
ปริมาณการผลิต ณ ระดับกำลังการผลิตปกติ = 60,000 หน่วย
ผลต่างกำลังการผลิต = 0 หน่วย
ต้นทุนการผลิตคงที่ต่อหน่วย = 4 บาท
ค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างานสูงหรือต่ำไป = 0 x 4
= 0 บาท
บริษัท นภาวรรณ จำกัด
งบกำไรขาดทุน (วิธีการบัญชีต้นทุนผันแปร)
สำหรับงวด 1 ปี สิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 2538 บาท
ขาย (50,000 x 32 ) 1,600,000
ต้นทุนผันแปร
ต้นทุนขายผันแปร
สินค้าคงเหลือต้นงวด 0
สินค้าผลิตงวดนี้ (60,000 x 12 ) 720,000
สินค้ามีไว้เพื่อขาย 720,000
หัก สินค้าคงเหลือปลายงวด (10,000 x 12) 120,000 600,000
ค่าใช้จ่ายขายและบริหารผันแปร (50,000 x 4 ) 200,000 800,000
กำไรผันแปร 800,000
ต้นทุนคงที่ :
ต้นทุนผลิตคงที่ 240,000
ค่าใช้จ่ายขายและบริหารคงที่ 120,000 360,000
กำไรสุทธิ 440,000
ปี 2538 กำไรสุทธิวิธีการบัญชีต้นทุนรวมเท่ากับ 480,000 บาท และกำไรสุทธิวิธีการบัญชีต้นทุนผันแปร เท่ากับ 440,000 บาท จะเห็นว่ากำไรสุทธิตามวิธีการบัญชีต้นทุนรวมสูงกว่าวิธีการบัญชีต้นทุนผันแปรเท่ากับ 40,000 บาท สาเหตุเนื่องจากต้นทุนผลิตสินค้าต่อหน่วยของวิธีการบัญชีต้นทุนรวมเท่ากับ 16 บาท (ต้นทุนผลิตผันแปร 12 บาท บวกต้นทุนผลิตคงที่ 4 บาท) แต่ต้นทุนผลิตสินค้าต่อหน่วยของวิธีต้นทุนผันแปร เท่ากับ 12 บาท จะเป็นผลทำให้สินค้าคงเหลือต้นทุนไม่เท่ากัน ดังนี้
สินค้าคงเหลือวิธีการบัญชีต้นทุนรวม = 10,000 x 16 = 160,000 บาท
สินค้าคงเหลือวิธีการบัญชีต้นทุนผันแปร = 10,000 x 12 = 120,000 บาท
ในทางบัญชีจะถือว่าสินค้าคงเหลือปลายงวดจะไม่ถือเป็นต้นทุนขายของงวดนี้และจำกลายเป็นต้นทุนขายของงวดบัญชีต่อไป เมื่อต้นทุนสินค้าคงเหลือของวิธีการบัญชีต้นทุนรวมสูงกว่า ต้นทุนสินค้าคงเหลือของวิธีการบัญชีต้นทุนผันแปร ซึ่งจะเป็นผลทำให้กำไรของวิธีการบัญชีต้นทุนรวมสูงกว่าวิธีต้นทุนผันแปรเท่ากับ 40,000 บาท ซึ่งสามารถแสดงการพิสูจน์ได้ ดังนี้
** สาเหตุของต้นทุนผลิตสินค้าคงเหลือของ 2 วิธี ไม่เท่ากันเนื่องจากต้นทุนผลิตคงที่ที่รวมอยู่ในสินค้าคงเหลือ ดังนั้นในการพิสูจน์ผลกำไรหรือผลขาดทุนที่ต่างกัน จะใช้เฉพาะต้นทุนคงที่ในการผลิตเท่านั้น
3.2 งบกำไรขาดทุนวีการบัญชีต้นทุนรวม และวิธีการบัญชีต้นทุนผันแปรสำหรับปี 2539 กรณีปริมาณผลิตจริงมากกว่าปริมาณขายและปริมาณผลิตระดับกำลังการผลิตปกติน้อยกว่าปริมาณผลิตจริง
บริษัท นภาวรรณ จำกัด
งบกำไรขาดทุน วิธีการบัญชีต้นทุนรวม)
สำหรับงวด 1 ปี สิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 2539
บาท
ขาย (60,000 x 32 ) 1,920,000
ต้นทุนขาย
สินค้าคงเหลือต้นงวด (10,000 x 16 ) 160,000
สินค้าผลิตงวดนี้ (70,000 x 16 ) 1,120,000
สินค้ามีไว้เพื่อขาย 1,280,000
หัก สินค้าคงเหลือปลายงวด (20,000 x 16) 320,000
ต้นทุนขายก่อนรายการปรับปรุง 960,000
หัก ค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างานสูงไป (10,000 x 4 ) 40,000 920,000
กำไรขั้นต้น 1,000,000
ค่าใช้จ่ายขายและบริหารผันแปร (60,000 x 4 ) 240,000
ค่าใช้จ่ายและบริหารคงที่ 120,000 360,000
กำไรสุทธิ 640,000
ค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างานสูงไป คำนวณมาจาก
ปริมาณผลิตจริง = 70,000 หน่วย
ปริมาณผลิต ณ ระดับกำลังการผลิตปกติ = 60,000 หน่วย
ผลต่างกำลังการผลิต = 10,000 หน่วย
ต้นทุนการผลิตคงที่ต่อหน่วย = 4 หน่วย
ค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างานสูงไป = 10,000 x 4
= 40,000 บาท
บริษัท นภาวรรณ จำกัด
งบกำไรขาดทุน (วิธีการบัญชีต้นทุนผันแปร)
สำหรับงวด 1 ปี สิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 2539
บาท
ขาย (60,000 x 32) 1,920,000
ต้นทุนผันแปร
ต้นทุนขายผันแปร :
สินค้าคงเหลือต้นงวด (10,000 x 12) 120,000
สินค้าผลิตงวดนี้ (70,000 x 12) 840,000
สินค้ามีไว้เพื่อขาย 960,000
หัก สินค้าคงเหลือปลายงวด (20,000 x 12) 240,000 720,000
ค่าใช้จ่ายขายและบริหารผันแปร (60,000 x 4) 240,000 960,000
กำไรผันแปร 960,000
ต้นทุนคงที่
ต้นทุนผลิตคงที่ 240,000
ค่าใช้จ่ายขายและบริหารคงที่ 120,000 360,000
กำไรสุทธิ 600,000
ปี 2539 กำไรสุทธิวิธีการบัญชีต้นทุนรวมเท่ากับ 640,000 บาท และกำไรสุทธิวิธีการบัญชีต้นทุน ผันแปรเท่ากับ 600,000 บาท กำไรสุทธิตามวิธีการบัญชีต้นทุนรวมสูงกว่าวิธีการบัญชีต้นทุนรวมสูงกว่าวิธีการบัญชีต้นทุนผันแปรเท่ากับ 40,000 บาท เนื่องจากต้นทุนผลิตคงที่ซึ่งรวมอยู่ในต้นทุนของสินค้าคงเหลือ สามารถพิสูจน์ได้ดังนี้
จะเห็นว่างบกำไรขาดทุนวิธีการบัญชีต้นทุนรวมรับภาระต้นทุนการผลิตคงที่รวมเท่ากับ 200,000 บาท แต่วิธีการบัญชีต้นทุนผันแปรรับภาระต้นทุนการผลิตคงที่รวมเท่ากับ 240,000 บาท ซึ่งมากกว่าวิธีการบัญชีต้นทุนรวมเท่ากับ 40,000 บาท จึงเป็นผลทำให้กำไรสุทธิตามวิธีการบัญชีต้นทุนรวมสูงกว่ากำไรสุทธิตามวิธีการบัญชีต้นทุนผันแปรเท่ากับ 40,000 บาท
3.3 งบกำไรขาดทุนวิธีการบัญชีต้นทุนรวม และวิธีการบัญชีต้นทุนผันแปรสำหรับปี 2540 กรณีปริมาณผลิตจริงน้อยกว่าปริมาณขายและปริมาณผลิต ณ ระดับกำลังการผลิตปกตอมากกว่าปริมาณการผลิตจริง
บริษัท นภาวรรณ จำกัด
งบกำไรขาดทุน (วิธีการบัญชีต้นทุนรวม)
สำหรับงวด 1 ปี สิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 2540
บาท
ขาย (40,000 x 32) 1,280,000
ต้นทุนขาย
สินค้าคงเหลือต้นงวด (20,000 x 16) 320,000
สินค้าผลิตงวดนี้ (24,000 x 16) 384,000
สินค้ามีไว้เพื่อขาย 704,000
หัก สินค้าคงเหลือปลายงวด (4,000 x 16) 64,000
ต้นทุนขายก่อนรายการปรับปรุง 640,000
บวก ค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างานต่ำไป (36,000 x 4) 144,000 784,000
กำไรขั้นต้น 496,000
ค่าใช้จ่ายขายและบริหารผันแปร (40,000 x 4) 160,000
ค่าใช้จ่ายขายและบริหารคงที่ 120,000 280,000
กำไรสุทธิ 216,000
ค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างานต่ำไป คำนวณมาจาก
ปริมาณผลิตจริง = 24,000 หน่วย
ปริมาณผลิต ณ ระดับกำลังการผลิตปกติ = 60,000 หน่วย
ผลต่างกำลังการผลิต = 36,000 หน่วย
ต้นทุนการผลิตคงที่ต่อหน่วย = 4 บาท
ค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างานต่ำไป = 36,000 x 4
= 144,000 บาท
บริษัท นภาวรรณ จำกัด
งบกำไรขาดทุน (วิธีการบัญชีต้นทุนผันแปร)
สำหรับงวด 1 ปี สิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 2540
บาท
ขาย (40,000 x 32) 1,280,000
ต้นทุนผันแปร :
ต้นทุนขายผันแปร :
สินค้าคงเหลือต้นงวด (20,000 x 12) 240,000
สินค้าผลิตงวดนี้ (24,000 x 12) 288,000
สินค้ามีไว้เพื่อขาย 528,000
หัก สินค้าคงเหลือปลายงวด (4,000 x 12) 48,000 480,000
ค่าใช้จ่ายขายและบริหารผันแปร (40,000 x 4) 160,000 640,000
กำไรผันแปร 640,000
ต้นทุนคงที่ :
ต้นทุนผลิตคงที่ 240,000
ค่าใช้จ่ายขายและบริหารคงที่ 120,000 360,000
กำไรสุทธิ 280,000
ปี 2540 กำไรสุทธิวิธีการบัญชีต้นทุนรวมเท่ากับ 216,000 บาท และกำไรสุทธิวิธีการบัญชีต้นทุนผันแปรเท่ากับ 280,000 บาท กำไรสุทธิตามวิธีการบัญชีต้นทุนผันแปรสูงกว่าวิธีการบัญชีต้นทุนรวมเท่ากับ 64,000 บาท เนื่องจากต้นทุนผลิตคงที่ซึ่งอยู่รวมอยู่ในต้นทุนของสินค้าคงเหลือสามารถพิสูจน์ได้ดังนี้
จะเห็นว่างบกำไรขาดทุนวิธีการบัญชีต้นทุนรวมรับภาระต้นทุนการผลิตคงที่รวมเท่ากับ 304,000 บาท แต่วิธีการบัญชีต้นทุนผันแปรรับภาระต้นทุนการผลิตคงที่รวมเท่ากับ 240,000 บาท ซึ่งน้อยกว้าวิธีการบัญชีต้นทุนรวมเท่ากับ 64,000 บาท จึงเป็นผลทำให้เกิดกำไรสุทธิตามวิธีการบัญชีต้นทุนผันแปรสูงกว่ากำไรสุทธิตามวิธีการบัญชีต้นทุนรวมเท่ากับ 64,000 บาท
4. ข้อดีและข้อเสียของการบัญชีต้นทุนผันแปร
การบัญชีต้นทุนผันแปรมีประโยชน์ต่อฝ่ายบริการในการวิเคราะห์และตัดสินใจว่าสินค้าชนิดใด หรือหน่วยงานใดมีความสามารถในการทำกำไรเป็นอย่างไร โดยพิจารณาการเปลี่ยนแปลงราคาขายและต้นทุน ซึ่งระบบนี้จะมีข้อดีและข้อเสียดังต่อไปนี้
ข้อดีของระบบบัญชีต้นทุนผันแปร
1. อัตราส่วนกำไรผันแปรช่วยผู้บริหารในการตัดสินใจในเรื่องผลิตภัณฑ์ว่าผลิตภัณฑ์ใดควรส่งเสริมการขาย และผลิตภัณฑ์ใดควรยกเลิก โดยดูผลตอบแทนของยอดขายในแต่ละผลิตภัณฑ์
2. ช่วยในการกำหนดราคาขายได้ เพราะต้นทุนการผลิตส่วนใหญ่จะประกอบไปด้วยต้นทุนผันแปร
3. กำไรผันแปรช่วยฝ่ายบริหารในการคำนวณจำนวนหน่วยที่ต้องการขาย ณ จุดกำไรที่ต้องการได้ โดยนำต้นทุนคงที่บวกด้วยกำไรที่ต้องการหารด้วยกำไรผันแปรต่อหน่วย
4. ในกิจการที่ประกอบอุตสาหกรรมที่มีราคาขายที่แน่นอน กำไรผันแปรจะเป็นประโยชน์ต่อกิจการประเภทนี้เพราะปัญหาของธุรกิจ คือ การประสบกับปัญหาในเรื่องของต้นทุนผันแปรทั้งสิ้นที่เกิดขึ้นจากผลิตภัณฑ์ควรจะเป็นจำนวนเท่าใดจึงจะยอมรับได้ และขายในปริมาณเท่าไร
5. การใช้วิธีการต้นทุนผันแปรจะทำให้เห็นว่า กำไรของบริษัทเปลี่ยนแปลงไปตามขนาดของการขาย ไม่ได้เปลี่ยนแปลงไปตามขนาดของการผลิต
6. กำไรผันแปรช่วยในการเปลี่ยนแปลงและกำหนดนโยบายในด้านการลดราคาขาย การให้ส่วนลดพิเศษ การให้ของแถม การเพิ่มโบนัสเพื่อเพิ่มการขาย การตัดสินใจดังกล่าวมีหลักการสำคัญ คือ ต้นทุนที่เพิ่มขึ้นจะต้องน้อยกว่ารายได้เพิ่ม สามารถคำนวณได้โดยการเปรียบเทียบต้นทุนที่เพิ่มขึ้นกับยอดขายที่คาดว่าจะเพิ่มขึ้น
7. กำไรผันแปรช่วยให้ฝ่ายบริหารเลือกวิธีการใช้ทรัพยากรที่มีอยู่ให้เกิดประโยชน์สูงสุดแก่กิจการ โดยฝ่ายบริหารจะใช้กำไรผันแปรเป็นหลักสำคัญสำหรับการตัดสินใจที่ถูกต้อง คือ วิธีกำไรผันแปรจะทำให้รู้กำไรผันแปรต่อหน่วยของผลิตภัณฑ์ทั้งหมด ซึ่งจะช่วยให้ฝ่ายบริหารตัดสินใจได้ว่าผลิตภัณฑ์ใดให้กำไรกิจการมากที่สุด
ข้อเสียของการบัญชีต้นทุนผันแปร
1. การตัดสินใจโดยใช้กำไรผันแปรจะใช้ได้ในการตัดสินใจระยะสั้นมากกว่าการตัดสินใจระยะยาว เพราะการตัดสินใจโดยใช้กำไรผันแปรจะมีแนวโน้มของราคาขายต่ำจนทำให้ราคาขายต่ำกว่าต้นทุนรวมซึ่งจะส่งผลต่อกำไรรวมของธุรกิจ
2. อาจเป็นสาเหตุทำให้เสียลูกค้าของกิจการในระยะยาวในกรณีที่ราคาขายที่ตั้งไว้ไม่คุ้มกับค่าใช้จ่ายคงที่กิจการอาจต้องนำสินค้าบางส่วนไปขายในตลาดอื่นที่นอกเหนือไปจากตลาดปกติของกิจการในราคาที่ต่ำกว่ากำหนดขึ้นโดยใช้ต้นทุนรวม
5. ข้อดีและข้อเสียของการบัญชีต้นทุนรวม
ข้อดีของระบบการบัญชีต้นทุนรวม
1. วิธีนี้แสดงต้นทุนของสินค้าได้ครบถ้วน ทั้งส่วนที่เป็นต้นทุนการผลิตผันแปรและคงที่ทำให้ผู้บริหารและบุคคลภายนอกได้รับข้อมูลที่ดีต่อการตัดสินใจ โดยเฉพาะการตัดสินใจระยะยาว เช่นการกำหนดราคาขายของสินค้า รวมทั้งการวิเคราะห์และเปรียบเทียบผลการดำเนินงานของกิจการ เป็นต้น
2. จัดทำง่ายและสะดวก เพราะวิธีนี้เป็นไปตามหลักการบัญชีที่รับรองกันโดยทั่วไป
ข้อเสียของระบบบัญชีต้นทุนรวม
วิธีนี้ไม่สามารถให้ข้อมูลที่ตรงต่อความต้องการของฝ่ายบริหารในการตัดสินใจระยะสั้น เช่น การตัดสินใจเกี่ยวกับเรื่องการรับคำสั่งซื้อเป็นพิเศษ เป็นต้น
